公允价值计量与企业所得税法的差异

一、关于公允价值的概念

1.公允价值计量准则中公允价值的定义。我国企业会计准则在《国际会计准则第32号———金融工具：列报》的基础上，将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值计量准则在这一定义的基础上进一步调整为“，市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。笔者认为，这一调整具有三重意义：一是准则制定机构已经意识到由于信息不对称的普遍存在，真正熟悉情况的交易双方在现实生活中很少出现；二是有序交易较之公平交易、市场参与者较之交易双方、退出价格较之取得成本更能突出市场导向，而非主体导向或交易导向；三是计量日的补充突出了公允价值的动态属性。该定义表明，公允价值是市场参与者、计量日和有序交易三个条件同时具备时资产或负债的退出价格。在三个条件中，“市场”和“有序交易”是相关联的，因为市场成熟度主要通过市场竞争度、市场有序度、市场运行机制的灵活度，以及市场的操作成本等方面来评价。而市场有序度主要是指受市场内部运行规律制约的市场运行的有序性，有序交易则意味着市场运行中各经济活动主体（或市场参与者）交易行为的标准化、规范化和合理化。举例而言，目前美国及欧洲官员已着手调查苹果及五大出版商是否联手哄抬电子图书价格，阻挠亚马逊等对手提供更便宜的电子图书，这种不利于市场竞争的行为使消费者不得不为最畅销的电子图书多掏33%~50%的钱。“市场”和“计量日”是相关联的，因为这里的市场指的是“当前”市场，而且是“当前”主要市场或“当前”最有利的市场，这就意味着“计量日”不会停留在某一特定的时点，而是一种状态，而且永远是“当前”的状态。这也是公允价值与其他计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值、现值等）最根本的区别。如果说其他计量属性是一种静态的计量（现在发生、现在重置、现在处置或未来折现），那么公允价值就是一种动态的计量。也正因如此，公允价值计量才有持续的公允价值计量（指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量，例如对交易性金融资产公允价值的计量）和非持续的公允价值计量（指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表日以公允价值进行的计量，例如对持有待售的非流动资产公允价值的计量）之分。“有序交易”和“计量日”是相关联的，因为没有交易，也就没有需要计量的资产或负债了；没有有序交易，也就没有必要运用公允价值进行计量了。公允价值计量准则不再强调资产或负债本身，而突出了“市场参与者”、“计量日”和“有序交易”三个条件的同时具备，资产或负债不过是市场参与者进行交易的载体而已。正因如此，公允价值计量准则引入了“计量单元”概念，即资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。计量单元可以是单项资产或负债，例如一项金融工具或者一项非金融资产；也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合，例如《企业会计准则第8号———资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第20号———企业合并》规范的业务等。另外，公允价值计量准则要求企业以公允价值计量相关资产或负债时，应当考虑该资产或负债的特征“。市场参与者”在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。同时，公允价值计量准则在IFRS13的基础上，提出了以“最佳用途”作为确定非金融资产公允价值的基础“。最佳用途”是针对“市场参与者”而言的，不同的市场参与者对资产或负债的用途不尽相同，正所谓“你的垃圾也许是我的财富”。

2.企业所得税法中对公允价值的规定及其与公允价值计量准则的区别。2007年3月16日，我国颁布了新《企业所得税法》，并于同年12月6日颁布了《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）。实施条例第十三条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。该定义的侧重点在于计量日的“市场价格”。《企业所得税法》第六条及实施条例第十三条规定，接受捐赠收入为非货币性收入，应当按照公允价值确定收入。实施条例第十二条规定，股票股利应当按照公允价值确定收入。实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，税法应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。实施条例第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。但是，实施条例第五十六条却规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本(企业取得该项资产时实际发生的支出)为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由此可见，税法更偏好历史成本，即资产或负债已经在一个真实的买方和一个真实的卖方之间形成了一个真实的价格，如果这个价格恰好又是按照当时的市场价格确定的，这就是税法意义上的公允价值。而且，税法很谨慎地规定，只有在取得非货币性资产又没有或不需要支付相应对价的货币资产时才采用公允价值计量。如前所述，会计意义上的公允价值是出于计量“退出价格”而非“买入价格”的目的，即资产或负债将要在一个假定的买方和一个假定的卖方之间形成一个假定的价格。这个假定的价格被称为“输入值”，公允价值计量准则要求最先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场（指相关资产或负债交易量及频率足以持续提供定价信息的市场）上未经调整的报价；第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值；第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。这种符合会计思维的规定与税法的“实际发生”原则背道而驰。

二、公允价值计量方面准则与企业所得税法的差异

1.目标不同是差异产生的根源。会计的目标，主要是通用财务报表的目标，是为财务报表的使用者特别是投资者、债权人等提供决策相关信息，而公允价值相比其他计量属性而言在金融资产计价等方面更具相关性。而制定税法的总目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。由此可见，公允价值计量准则的决策有用目标与所得税法的兼顾公平与效率目标存在着明显的差异。前者属于微观范畴，后者属于宏观领域，目标的不同势必带来职能上的差异。

2.职能不同使两者渐行渐远。会计的基本职能包括反映（提供会计信息，这是其最基本的职能）和监督（根据所提供的信息进行会计监督）。税法具有财政职能，即通过聚集财富满足政府提供公共产品所需的物质，这是其最基本的职能；经济职能，即通过税收制度调节个人、企业和社会的经济活动；监督职能，即通过税收监督约束纳税人的经济行为，使之符合国家的政治要求。由此可见，公允价值计量准则对反映职能的强化（能够为信息使用者提供更相关的会计信息）与所得税法的财政、经济和监督等职能差异显著。前者将作用于企业及其信息使用者，后者涉及企业利益与国家利益的分配。职能的不同势必带来税法和会计的差异。

3.基础不同让税会分离成为必然。会计以权责发生制作为确认、计量、记录和报告的基础；企业所得税法主要以收付实现制为基础，或者说主要以现金利润而不是纸上利润为基础，对纳税人的应税收入进行强制征收。这也是会计利润与应纳税所得额不同，往往要进行纳税调整的直接原因。此次公允价值计量准则引入不同层次的“输入值”概念，并强调公允价值的级次取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。这种理念将使得会计准则认定的账面价值与所得税法认定的计税基础更加不同。

三、公允价值计量准则与企业所得税法的协调

1.目标上的协调。会计信息的公允表述是出于对投资者等信息弱势群体利益的保护，而所得税法的目标是保护纳税人的利益。因为企业的投资者（特别是权益投资者）拥有企业的剩余权益，是企业真正意义上的所有者，保护企业（或纳税人）的利益，就是在保护所有者（或投资者）的利益。对于国有企业而言，主要投资者就是国家，此时，国家利益、企业（纳税人）利益和投资者利益高度一致；对于非国有企业而言，就涉及国家利益、企业（纳税人）利益和投资者利益之间的博弈问题。投资者是资本市场存在的基础，投资者的信心增强了，资本市场才能稳定发展，而这种信心又来自于现实中投资者利益的保护。当投资者利益受到良好保护的时候，他们就会“心甘情愿”地将更多的资金投入资本市场和上市公司，从而促使资本市场不断成熟、有效，资本市场的不断成长将对深化我国市场经济体制改革具有重大意义。因此，国家利益、企业（纳税人）利益和投资者利益实际上是并不矛盾的，是可以协调的。公允价值是“真实公允观”在资产或负债计价方面的体现“，公允”这个概念难以精确度量，是市场参与者“感受”出来的，究竟是否公允，最终是由法院来判定的。而“公允价值”这一概念原本来自法律，它最早可以追溯到美国1898年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例。在该判例中，高等法院决定投资者应予容许按投资财产的公允价值而不是历史成本来获得公正的利润。国家税务总局等税务主管部门可适当借鉴企业会计准则的改革经验，及时修订与公允价值相关的税收条款，为公允价值给出严格的法律规定。比如，公允价值计量准则中关于“公允价值”的定义突出了“市场参与者”“、计量日”和“有序交易”三个条件的同时具备；而税法中关于“公允价值”的定义或强调“有序交易”，或侧重“计量日的市场价格”，并未将三个方面同时寓于定义之中。笔者认为，这是税法应该向会计准则借鉴的地方，即扩展和丰富税法中“公允价值”的内涵，给企业（纳税人）一个明确的计价指南。

2.职能上的协调。资产价值不是一个静态的、性质不变的概念。任何资产的价值都依赖于许多变化的因素，如买卖双方的力量、总体的经济环境、资产的潜在用途、评价的时间、资产的区位等。公允价值计量模式要求随着计量日的不同，对资产或负债的价值进行实时、动态的计量。这在一定程度上增强了会计的反映职能，但加大了会计监督成本。历史成本的支持者也认为，公允价值会计潜移默化地制造了有意或无意的偏见，企业只要稍稍改变估价过程就可有效地操纵盈余，而且很小的改变就能够产生持续影响。如果税收监督能够对此进行有力的补充，并且借助资产评估等专业中介机构的力量进行监督，不但能够为企业现在或者潜在的投资者等信息使用者提供更相关的信息，而且该信息的可靠性亦能得以保证。其实，税法也正在向协调之路迈进。比如实施条例第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。这实际上为公允价值计量给出了法律上的强制性规定。

3.基础上的协调。税法与会计准则已实现了部分的协调，例如，企业所得税法进一步强调遵循权责发生制原则，虽然在执行范围方面比会计准则略小，但主要方面是一致的。公允价值计量准则要求企业在不同的计量日，按照权责发生制原则确认相关资产、负债的公允价值，如果当前的公允价值不同于期初的公允价值，其变动额将被确认为综合收益（当期损益或其他综合收益）。这样要求的结果将是带来更多的因账面价值（公允价值）与计税基础（历史成本）不同而产生的纳税调整项目。笔者认为，企业所得税法应借鉴公允价值计量准则的经验引入“计税单元”概念，即资产或负债以单独或者组合方式进行税收认定的最小单位。计税单元可以是单项资产或负债，例如一项金融工具或者一项非金融资产；也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合。同时，监督企业是否在以“最佳用途”对待该单元，并以此作为确定非金融资产公允价值的基础。对于不存在第一层次输入值的非货币性资产的计量，企业和税务机关可利用共同的资产评估机构给出的价格计量，从而减少纳税调整项目、简化征税手续、降低企业核算成本。从税会合一到税会分离，再到2006年企业会计准则体系中所得税准则的推出，会计一直处于“自娱自乐”的状态。这次公允价值计量准则的虽然实现了我国企业会计准则与FASB和IASB相关准则的极大趋同，但并未为当前仍处于转型经济和新兴市场时期的中国提供现成的公允价值计量应用指南。笔者呼吁企业所得税法相关条款能够尽快得到修订，这样不仅能与税会改革相得益彰，更重要的，它将为我国公允价值计量准则提供坚实的政治基础和有力的法律补充。

本文作者：宋京津工作单位：江西财经大学会计学院