利益相关者会计面临的难点论述

一、引言

随着利益相关者共同治理理念和实践的日益普及，需对现行的会计模式进行创新，适合利益相关者治理的新型会计模式———利益相关者会计应运而生。张智霞（2010）首次把“利益相关者会计”界定为：在利益相关者理论的指导下、以货币作为主要计量单位、利用专门的技术和方法、将价值链管理与业务流程管理有机结合、对企业价值增值运动（创造过程与分享结果）及各类利益相关者的权益进行反映与控制并报告给利益相关者据以做出决策、维护权益、提高效益的价值管理信息系统。利益相关者会计提供企业为利益相关者创造的总体财富及各类利益相关者之间利益分配、各类利益相关者享有的权益信息，不仅适应利益相关者治理的需要，促进利益相关者之间的沟通与合作、为企业实现价值增值最大化和增值分享关系最优化的利益相关者治理目标服务，而且有助于推动公司治理与企业管理、财务会计与管理会计的融合。

二、利益相关者会计的研究进展

近几年来，国内会计学者从不同角度对利益相关者会计进行了研究。王竹泉教授主要分两条线深入展开对利益相关者会计的研究，一是适应利益相关者治理要求的财务报告改革研究，创建了“基于业务流程管理的企业价值增值报告模式”。二是对利益相关者财务披露监管的研究，创建了利益相关者视角下会计信息披露外部性的概念模型，提出财务披露监管的目标是减少会计信息披露的外部性。张智霞（2010）在《利益相关者会计的理论基础》中以利益相关者会计的概念界定作为研究的起点，对其哲学基础、经济学基础、管理学基础和会计学基础作了具体论述，阐明利益相关者会计的产生有着深厚的理论基础。张智霞（2011）从六个方面分析论证了利益相关者会计建立的必要性：适应利益相关者治理下利益相关者对会计信息提出新需求的需要；适应实施业务流程管理对会计信息的新需求的需要；充分调动增值创造者的积极性、促进企业可持续发展的需要；充分发挥利益相关者会计的职能作用、参与建设我国和谐社会的迫切需要；推进公司治理和企业管理有机融合的需要；促进企业作为一个契约集合有效运行的需要。

三、利益相关者会计研究的六大难点

1.利益相关者会计的学科定位。从整个学科的角度探讨利益相关者会计学科定位问题，有利于研究者从更宽广的视角、更深的层次上深化会计理论研究。而利益相关者会计学科定位的准确与否，直接关系到该学科的长远发展规划，因此其学科定位的重要性是不言而喻的。会计学是利益相关者会计的理论基础。那么，利益相关者会计与传统会计、现代会计有何区别与联系？利益相关者会计与财务会计、管理会计之间又是什么关系呢？就研究领域来看，它们之间是包含、交叉、部分重叠还是其他呢？利益相关者会计如何体现出财务会计与管理会计两者之间的融合呢？显然，将利益相关者会计简单归属于财务会计或管理会计在学科定位上是不确切的。那么，应如何合理地对利益相关者会计进行学科定位，如何理解它们之间的关系呢？目前我国会计学界尚无研究者专门就此撰文进行深入探讨。而合理确定利益相关者会计的学科定位是利益相关者会计研究得以顺利开展的重要前提，同时也是利益相关者会计研究中必须尽早解决的一个难点。

2.利益相关者会计理论结构的构建。利益相关者会计理论结构是指利益相关者会计理论的构成要素及其相互关系，其理论结构构建的关键在于利益相关者会计理论逻辑起点的选择。利益相关者会计理论结构的逻辑起点既是该学科会计理论结构的组成部分，又是对该学科会计理论结构的构建起决定性作用的前提理论，对该学科其他理论要素的建立和发展具有决定性的作用。正确选择逻辑起点有助于在利益相关者会计理论研究中增强推理论证的逻辑性、严密性和科学性。目前，国内外会计学界还没有形成对会计理论结构的统一认识。在这种情况下，利益相关者会计理论结构的构建可否考虑两种思路：第一种研究思路是分别就财务会计与管理会计研究各自的理论结构。西方国家基本上是按照这种思路进行的，而且研究的重点主要在财务会计。目前，国内外会计学界对会计理论结构的逻辑起点的研究形成了影响较大的四种观点：以会计假设、会计本质、会计目标、会计环境为逻辑起点。但至今尚未形成为大多数人所接受的会计理论结构，这为利益相关者会计理论结构的研究提供了思路，便于比较分析，从而构建利益相关者会计的理论结构。第二种研究思路是在融合财务会计与管理会计的基础上，构建统一的、高层次的利益相关者会计理论结构。在借鉴前人研究成果的基础上，应如何以会计理论结构中的起点理论为出发点构建利益相关者会计理论结构，已成为研究中的一个难点。

3.适合利益相关者会计的权益理论的建立。会计为了反映和体现不同的产权思想，相应产生了业主权论、企业主体论、剩余权益论、企业理论等几种不同的权益理论。但从本质上来看，这几种权益理论均在一定程度上反映了企业的不同类型的利益相关者的权益，也可以视为关于利益相关者的权益理论。虽然从长期来说，不同性质的不同企业中的利益相关者的构成可能各不相同，但在一定时期内，居于核心地位的是企业的某一类或某几类利益相关者。而会计是为了反映产权关系而产生的，决定了它将主要界定和维护核心利益相关者的权益。因此从这个意义上说，业主权理论可以看作是一种特殊的一元利益相关者权益理论，企业理论可以视为一种广义上的多元利益相关者权益理论。那么，上述这几种权益理论是否适合作为利益相关者会计的权益理论呢？通过分析，笔者认为：这几种权益理论均形成于工业经济时代，并且是建立在财务资本的产权关系基础上的，反映和维护的是物质资本所有者的权益，不能反映和体现知识经济环境下人力资本所有者所享有的权益，因此笔者认为这几种权益理论是不适合作为利益相关者会计的权益理论的。在知识经济环境下，随着人力资本的重要性日益提高、对企业性质认识的深入及资本市场的不断完善，会计的服务对象日益扩大，它不再仅仅是向企业的物质资本所有者（如股东）提供会计信息，而是向企业的各类利益相关者（如管理者、员工、政府、股东、债权人等）提供决策有用的信息。随着会计环境的变迁和企业组织形式的变化，作为产权思想产物的会计权益理论也应与时俱进，进行相应改革，会计权益理论由此将得到进一步发展与完善。因此，如何建立适合利益相关者会计的权益理论从而为利益相关者会计的发展铺平道路成为研究的难点。

4.适应利益相关者治理要求的财务报告模式的构建。针对财务报告模式如何设计这一问题，我国已有会计学者提出了不同的设计思路。大致可归纳为两大类：一类是针对会计信息使用者共同的信息需求设计通用型的财务报告，对会计信息使用者的个性化信息需求设计个性化的财务报告。另一类是从企业合约的视角针对企业的各类利益相关者（如：股东、债权人、员工、管理者、政府等）分别设计各自适用的财务报告，从而满足利益相关者的信息需求，如分别设计管理者适用型财务报告、股东适用型财务报告等。需要注意的是，设计的财务报告信息披露时还要遵循成本效益原则，如果会计信息生产、披露的成本大于披露的效益，那么即使该种财务报告在理论上是完善的，也难以在实践中加以应用。因此，在利益相关者治理背景下，如何合理确认会计信息使用者并遵循成本效益原则建立适用的财务报告模式成为研究中的一个难点。

5.利益相关者会计的规范研究与实证研究的有机结合。本文认为规范会计研究与实证会计研究各有优缺点。规范会计研究主要采用归纳法和演绎法，从而使会计理论在构建过程中具有逻辑相关性和紧密性，但其缺乏严格的事实验证，此为其弊。实证会计研究注重以事实为依据，借助数理统计方法建立推导模型，因而其建立在实地观察和实验结果基础上的研究结论显然更具有说服力。但实证研究方法并不适合利益相关者会计概念、会计要素、会计原则等纯理论范畴的研究，且实证研究由“假设到推理”的方法本身存在局限性：表现为研究假设如不严密，那么所得出的结论缺乏可操作性，从而难以预测和指导利益相关者会计实践。目前，会计学界对利益相关者会计的研究还仅仅局限于采用规范研究方法，尚未有关于实证会计研究方面的研究成果发表，这对于利益相关者会计的长远发展是不利的。笔者认为，在选择利益相关者会计理论研究方法时，应将规范研究与实证研究这两种方法互相结合、相互促进。把规范研究的成果用实证研究方法加以验证，提高结论的可靠性，使规范研究不断完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。因而，如何使规范研究方法与实证研究方法做到有机结合，从而扬长避短、最大限度地提高利益相关者会计会计理论的研究水平，就成为研究中的一个难点。

6.利益相关者会计理论在我国会计实务领域中的应用。利益相关者会计研究的最终目的是能够推动利益相关者会计体系的建立，将企业社会责任的履行情况通过财务报告及时披露给企业的会计信息使用者———现有的和潜在的利益相关者；把企业为各类利益相关者（如：股东、债权人、管理者、员工、政府等）创造的价值增值在各利益相关者之间按照契约合理分享，实现经济利益上的和谐。利益相关者的推行，对于推进和谐社会的构建具有重要意义。目前我国会计学界对于利益相关者会计的研究主要集中在理论方面，如何将利益相关者会计理论研究与实务应用相结合就成为一个难点。只有将利益相关者会计理论研究与实务应用相结合，才能充分发挥利益相关者会计对现实企业会计实践的解释、指导、预测、评价作用，才能促进利益相关者会计理论与会计实践的良性互动和发展。