内部会计控制评价体制思考

企业内部控制的基础与核心是企业内部会计控制。通过对企业内部会计控制制度的评价能改进不足，从而加强企业的凝聚力，提高企业工作效率，可以说评价企业内部会计控制制度是有效管理好企业的关键一步。传统的评价指标一般集中在企业内部会计业务流程与处理工作上，但随着企业流通渠道的扩大与环节的复杂化，这种传统的评价方式就显得落后与局限，企业的风险逐步增大。为了便于理解与认识，以及提高企业风险意思，笔者从当前基于企业全面风险管理（ERM）构建中的企业内部会计控制体系进行分析研究，使其能适应企业快速发展，加强企业内部管理，从而提高企业的工作效率。

一、企业内部会计控制产生背景

2001年，资本市场最繁荣最发达的美国出现了欺诈丑闻案，安然、默克药厂、施乐、世界通讯等公司接二连三地曝露财务丑闻。这就标志着企业内部财务会计控制失效，这就有力地刺激了各国企业内部要加强会计控制机制，增强劳动效率的安全性，避免财务失控。为了提高对政治经济政策和金融市场的信心，这一年美国白宫颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》，强化企业内部信息披露、提高企业内部会计的监督、防止内幕交易、完善公司管理。同年美国“COSO委员会”（全美反舞弊性财务报告委员会发起组织）加强了对企业内部风险管理框架的研究与开发，于2004年初，正式对外公布了ERM（Enter－priseriskmanagement）框架。这一框架是在COSO委员会公布的《企业风险管理———总体框架》的基础上，对目标与要素方面进行补充而完善出来的。［1］企业内部矛盾会计控制是企业内部控制的核心与基础，企业的其他部门只有在企业内部会计控制的基础上才能形成与运行。企业风险管理中内部会计控制评价指标体系就是通过对基于ERM框架来探讨企业内部会计控制。从当前现代社会企业的角度来看，所谓ERM框架的内部会计控制体系就是指：“在利益相关者价值最大化的终极目标导航下，企业管理当局为了健全法人治理结构，有效防范风险，提高信息质量，保护资产的安全、完整和确保有关法律法规贯彻的执行而制定并且人人参与实施的一系列控制方法、措施和程序的总和。”

二、基于ERM框架的企业内部会计控制体系的构成

现代企业内部会计控制体系的内部结构之一是ERM的内部会计控制体系，它是企业或公司内部会计控制整体从而达到控制各个组成部分。企业内部会计最终完成是依赖各个组成部分，而内部会计控制评价则依赖于企业内部各个组成部分有机结合的效果与运行状态。可见研究企业内部会计控制的基本构成能从整体上研究分析企业的内部结构，从而可以建立健全企业内部会计控制评价体系。美国COSO委员会最初所抽取的内部控制体系由5个相关内容组成：监控、控制环境、信息与沟通、风险评估、控制活动等；杨有红也提出了企业内部会计控制的5大组成元素：风险识别、控制环境、信息传递与反馈、内部控制措施、监督与纠偏机制等［2］；ERM则把这5个元素细分为8大部分：目标制定、内部环境、事项识别、风险反应、风险评估、信息与沟通、控制活动、监控等［3］。笔者借鉴COSO报告、杨有红的观点、ERM的看法，将基于ERM框架的企业内部会计控制体系概括为6个部分：风险评估与应对、内部会计控制环境、内部会计控制的信息与沟通、内部会计控制活动、目标制定与事项识别、内部监督等。在这6个组成部分中，内部会计控制环境是企业内部会计控制的程序、方法、运行环境，这是所有部分中的基础，在内容上重视企业组织结构、治理环境结构、企业员工组成等；而风险评估则是企业或公司上市时对其会计进行监督与控制，也是其上市的保证，当其目标出现了偏差和错误，可以即时纠正与提示，是会计活动的基础；内部会计控制活动是企业或公司上市所采取的行动，是控制会计的方法与手段，是整个企业或公司内部的会计控制系统的主体部分，是实施企业内部会计控制的一个步骤与过程；内部会计控制的信息与沟通，是企业与公司成为上市后内部会计控制的有机载体，是中心指挥站，也是控制各个部分的媒介；在这6个组成部分中，企业内部监督则是企业与公司上市时良好运行时的保证。这6个部分是相辅相成的，对企业内部会计控制的实施起着不可缺少的作用，它能保证企业内部会计控制形成一个整体，从而来达到企业内部会计控制，实现其服务的目标。

三、基于ERM框架的企业内部会计控制评价体系的构建思路

基于ERM框架的企业内部会计控制的评价体系的建立是企业内部会计管理最重要的一步与环节，它包含前面所说的6个部分：目标制定与事项识别、内部会计控制环境、风险评估与应对、信息与沟通、内部会计控制活动、监督等。构建出模型指标体系需要遵循目的性、系统性、适用性、有效性的原则。基于ERM框架的企业内部会计控制的评价体系是基于ERM框架，以其6个部分为内容，然后在其内部分出若干个具体项目，再由这些具体的项目选择出不同的评价指标。这些评价指标由3个层次构成，第一个是准则层面，由6个主要部分构成；第二个也是准则层也是由不同的6个内容构成其具体的项目；第三个是次指标层面，由具体的项目构成不同的评价指标。

基于ERM框架的企业内部会计控制的评价体系的选取方法是，采用不同角度，多个指标评价方法来对基于ERM框架的企业内部会计控制进行不同层面的评价，有模糊综合评价法、专家评分法、层次分析法等多种评价形式。这些评价体系指标存在着许多软指标，对其评价不能简单地用好与不好来下结论，而是针对这些软指标的评价，如对“独立董事发挥的作用”下评语采用的是模糊综合评价法，这种评价法可以很自然地从不同的层面来加以判断与评价，用“很差”、“较差”、“较好”、“很好”这些不同层次的评语分4个等级加以评价，这些评语具有主观意识，没有严格意义上的区别，也很难界定各个等级的标准，只有“模糊性”［4］。因此，采用模糊综合评价法来评价基于ERM的内部会计控制水平，其评价结果就具有模糊性。全面的基于ERM框架的企业内部会计控制的评价体系的建立，是企业内部会计控制的有效保障，也是企业与上市公司健全、健康发展的基础，也是确保企业风险管理能有效、持续开展的保证。