会计理论研究历史使命感

对于本文意思的表达，作者曾犹豫了好长时间。从1993年《会计研究》发表了我致杨纪琬教授公开信后，对中国会计研究一些大是大非问题的思考，一直萦绕我脑海而挥之不去。1997、2004、2008、2009年，我先后又在《会计研究》上发表了对中国会计研究一些基本面问题的看法。现在因为《会计研究》编辑部在首届“两岸四地会计期刊联席会”上，极有诚意地征询学界对如何更好地开展中国会计研究的意见，故借此机会，我把数次欲言又止的话之要义尽可能准确地表述出来。我深知，理论研究中讲真话、实话往往会伤及同行，极容易使自己身陷万般孤立之绝境。但是，科学研究历来需要自我牺牲的精神，作为一名有良知的会计学者，必须面对这样的历史担当。我权且把说出以下肺腑之言，作为个人与中国会计研究同行的一次良心对白，可谓“我本楚狂人，凤歌笑孔丘”。我得首先申明，当我向同行倾诉以下看法时，我视会计研究为自己生命之一部分，而非通常人们认为的只是谋生而已。

一、中国会计研究的“大是大非”

在西方学界，“李约瑟之谜”至今未解，其谜根是现代科学为什么未产生在中国?或曰为何没有在中国扎根?这似乎同德国伟大思想家马克斯•韦伯留给人类的谜团如出一辙:资本主义为什么首先产生于西方而未能发生在东方?其实，对李约瑟之谜，中国学者早已有觉察并试图予以破解。例1921年，年方26的冯友兰先生在美国哥伦比亚大学哲学系发表了“为什么中国没有科学”的演讲，他不仅试图回答而且拓展了“李约瑟之谜”。他认为，因为中国无科学，故落后于世界，此状况不仅影响物质，更严重影响中国的精神;其结论绝对离奇:中国没有科学，是因为按照它自己的价值标准它毫不需要。哲学家思维往往匪夷所思，冯先生这番高论，岂不是说“科教兴国”战略背离了传统价值观!看来，“李约瑟之谜”的破解绝非易事。1991年，美国学者德克•伯德(DerkBodde)出版了一本试图真正破解“李约瑟之谜”的大书《中国人的思维、社会与科学》，得出了个令我不敢正视的结论:中文是导致西方科学难以扎根中国的重要原因。我知道，在西方学界，有种很有影响力的说法，就是人类一开始创造的文字(苏美尔文化)是象形文字，但后来由于象形文字难写，最终进化为“标音符号”并以音节发声为基础的语音书写系统，其组合就产生了现在流行的各种语言(文字)包括英语。但在东方尤其是中国，这种象形文字沿习至今，方块字不只是一个语音发声符号系统，还往往带有很深很强极为丰富的意境。我之前一直为此而自豪，但着实想不到，我们文字正是科学难以落户于中国的天然屏障。看来，我现在用中文写作，很难写出具有科学元素更妄论具有国际水准的论文。幸好仔细一看，“李约瑟之谜”只是指自然科学，而我们所研习的会计大体上应归属于“社会科学”。社会科学最大特点就在于与特定的空间、时间、文化习俗及相应的语言文字紧密相关，由此，美国的社会科学用英语表述可以“入木三分”，而中国的社会科学只有用中文表述才够“惟妙惟肖”。不同的文化语境，必须用不同的文字予以表达。这一点上，自然科学与社会科学看来真不能算一回事，国际化对自然科学可能较为简单，但对社会科学而言将异常复杂。

不知何时开始，我们把科学研究泛称之“学术”。但是，追溯人类科学最正宗源头———古希腊，以苏格拉底、柏拉图、亚里士多德为代表的一群人类共同的先贤前辈，往往采用一问一答方式表述思想的。按柏拉图(约前427—前347)的理念，思想是无法用任何文字描述清楚的，只有反复地用语言去讲(沟通交流实现心灵碰撞)并身体力行才能形成一个清晰的共识。如此看来，科学最原始的含义如果以学为主要途径，那么这一途径的主要形式特征是“问”而非“术”。这一点，在中国古代也得到印证。较柏拉图早很多时候出现在中国的思想巨人———孔子(前551—前479)，他也是用问答方式表述自己思想理念。一部《论语》，讲到底就是孔夫子一生所作的具体代表性的各种答疑。由此而言，在东西方文化的源头，对科学研究本质的看法完全一致即“学问”!在古希腊，可能是毕达哥拉斯(前580—前507)学派的兴起，由于其奉行数学是对世界万物有形无形之最妙言说，他甚至极端认为:“万物皆由数字组成”，从而使整个世界包括我们今天已大致区分的自然、技术、人文、社会诸领域，均可通过数学语言得以充分表达。而数学，主要特征就是定量反映(表述)各种现象及其关系，由此使各种所谓科学都不约而同烙上了“计量技术”这一共同特征，“学术”一词不胫而走而且几乎成了“科学”的代名词，正是由此而变为现实的。其实，按科学产生源头的权威说法，“学术”并不能涵盖科学全部。柏拉图对科学世界曾作出大致规划，整个科学面临的世界分为三大部分:不朽灵魂构成神圣的精神世界(心智世界)、人类躯体欲望构成世俗的物质世界(物理世界)、试图实现物质皈依精神世界产生了对人类具有绝对自省作用的数码世界(数学世界)。由此可言，数学表达的世界，只是科学研究对象的一部分。以“学术”作为“科学研究”的基本特征甚至是代名词，大大压缩了科学研究的发展空间。此外，科学研究决定意义的话题必然涉及“形而上”内容，但一旦定格于“学术”则只能止于“形而下”，故以“学术”代替“科学研究”必将大大降低科学研究的境界、层次。事实上，现在科学研究中一些突出问题的产生，均与满足于“学术探讨”的理论研究倾向直接相关!

以上所感，纯由扫描这几年中国会计研究之景而发。我们这几年一再强调并提倡会计研究国际化，这固然无可厚非。但由此而引发的实施方式及行为准则乃至评价标准却是大可商榷。我的疑惑很直接，中国会计理论研究及成果的国际化:(1)是否意味着只有用英文写出的才算高质量会计论文?(2)是否一定要用数学方法来说明问题才算作规范的会计论文?(3)是否发表在所谓国外英文权威期刊上才算真正有价值的会计论文?作者提出这三个尖锐问题的个人态度不言自明，希望中国会计界对此慎加研讨。这些问题的争论，事关中国会计研究的大思路、大方向，我不反对追求这些，但反对以追求这些为唯一目标。

二、中国会计研究的“自娱自乐”

科学不应该也不可能是少数人兴趣所在的“自我消遣”，应该而且必须是为全人类贡献知识的社会性活动。英国科学家J．D．贝尔纳著有《科学的社会功能》一书，似乎科学除了社会功能之外还有其他功能，其实科学除了社会功能外，不可能再有其他功能了。科学之所以成为科学，就在于为社会需要。科学发展史上确实有很多科学发明或发现，纯出于科学家个人的好奇，甚至由于少数人极其偏执的“怀疑”导致了科学上的重大突破。但这些科学之得以流传，关键还是取决于社会的承认。若科学不求社会承认，则就必然成为少数科学家甚至是偏执狂发泄私欲的场所，其历史就不能成为社会认同，相应就不会产生我们今天津津乐道的那般璀璨夺目的科技发达史。会计，若非要傍上“科学”这个大腕，那么，必须在研究探讨中把社会作用放首要或唯一目标地位。依此审视当今中国会计研究，值得唠叨处何其之多。首先，会计研究的社会作用体现在哪里?是用英文写作并发表于所谓国际A、B级杂志?是采用所谓实证方法描析研究中国会计问题?这些大概只是形式，并未从基本面上解决中国会计研究的社会作用问题。按我朴素理解，中国会计研究的社会作用，集中表现在准确描述并深刻分析了中国会计实务，并对中国会计实务的进一步科学化发生了一定推动作用。至于科学化，其规范含义:笛卡儿表述为“确实性”，即“自然”，科学化就是“自然化”或让自然规律得到人类更多的认知并尊重;培根认为是“自然化的力量”，即人类多大程度上实现了“认识、征服、控制最终适应自然”?西方科学之所以不遗余力地鼓励人们去探索自然，完全来自其对“科学化”的崇拜乃至迷信。科学因此获得了相对独立的运行方式。科学化运动的结果，让我们真切感受着科学在人类社会发展每一次进步中发挥的不可替代的关键作用，使人类社会在认知并管控、适应自然各方面的能力不断提高，人类生活的物质条件日益改善，人们对自己行为的自律及自信逐渐增强。但西方科学由于越来越沦落于“学术”境地，“形而上学”问题未得解决，因此科学在取得巨大进步的同时，也给人类道德、生存环境、文化文明带来严重问题甚至是灾难性后果。因而，人类对科学在报以极大支持热情的同时，又怀着极度警惕的心态去冷眼观察每一个当代科学的重大进展。这种极其复杂的心境当然也存在于人类对会计制度的态度中。一方面，我们对会计寄予极大的期望，总以为有了会计，我们这个社会小的层面看个人投资决策，大的层面看整个宏观资源优化配置均有了可靠依据。可以这么说，会计制度犹如在整个世界资源配置利用的茫茫黑暗当空，挂起了一盏给人类带来普天光明指向的常明灯。另一方面，当我们面对会计一次又一次给人类传递误导信息，尤其是本世纪初不到十年竟已两次带给人类几近灾难性后果的现实，不禁对会计制度究竟是否具备社会性作用能力产生极度怀疑!对此，会计界的任何辩解都将徒劳。我们凭什么可以把每时每刻都挂在嘴上的社会道义担当，在自己日常行为中抛至九霄云外?会计理论研究如果不敢正视自身这种严重缺限，甚至丧失必需的自我反省能力，那么，人类社会对会计制度的那份信心和信任最终必将荡然无存。会计产生伊始，人类社会就赋予其十分明确的功能:如实反映经济活动。会计发展的历史，恰是一部孜孜追求实现如实反映经济活动的制度和程式的历史。而现实中会计职业领域出现的各种问题，无一例外地是对如实反映经济活动这个基本原则的彻底背叛。看来，会计怎样才能真正做到如实反映经济活动?正是会计切实履行其基本职能实现社会作用的本质要求，会计研究对此应该有所作为。说来令人发指，会计研究界对此的关注严重不够，学术成果更是浅尝辄止，这是有意回避，还是无意疏忽，我们不妨作些自我检讨。其次，把研究的目标定位于在国外顶级期刊，是否恰当值得讨论。与其他研究领域一样，目前为尤其在国际顶级期刊上而研究，已成为会计研究的直接而强烈的动机。从各高校尤其是所谓研究型大学因学校社会排名而别无选择，到政府主管部门因政绩压力而随波逐流，我国会计界实在面对了太多的无奈。不过，现行急功近利的倡导，确值讨论。

(1)所论内容是中国财务与会计问题，用英文描解是否说得如中文一般清楚?我们不妨做个实验，把中文写的高质量会计论文，请英译水平绝对高超的专业人士译成英文，再请另一位英译中高手翻成中文，与原始中文版本作个比较，我怀疑会啼笑皆非。

(2)即使忽略上述问题，那么，后的读者，是一个对中国财会背景及实务基本无必要体验的群体，他们看懂与看不懂还不一样;而置身于中国财会现实的一批专业人士，大都看不到这些论文，谈不上去感悟并优化自身的行为，那么这些会计研究最终目的即实际价值究竟何在!

(3)就中国大陆学者已在国外有影响期刊发表的有限几篇研究中国财务与会计论文来看，尽管议题不尽相同，关注面也不一样，但核心倾向却是共同的，即中国财务与会计不好。美国亚利桑那大学李真教授，2011年5月19日在南京大学接受该校思源讲座教授聘任仪式上，作了“会计学研究:过去与未来”学术报告，报告中有一段分析，对目前(2004年以来)在AR、JFE、JAE等国际顶级刊物上发表有关中国财务与会计问题的研究论文，为什么没有一篇论文讲中国好表达了极大的不理解。我不是一个狭隘的民族主义者，更不是偏激的爱国主义者，没有讳疾忌医心态，也不想更无资格当对中国会计存在问题视而不见的驼鸟。但是，为什么只要在国外发表中国会计论文，只能说中国会计的不是?中国的会计难道真的如此不堪?换个角度，西方世界本来充满着对中国的各种偏见，若在国际期刊上发表中国会计论文老是以负面问题为主，那恰恰强化了西方对我国会计的偏见，这对中国及其会计极不公正!科学研究即使不要多么崇高的企求，但最起码要做到实事求是，显然，目前盲目追求国际顶级期刊的做法，对中国会计研究的主导影响并不健康。再次，会计理论工作者必须足够熟悉其研究内容的真实背景。一篇会计论文写得怎么样，其实有一个很简单的衡量标准，就是把这篇论文向文中描述所及的那些政府官员、公司高管及财会人员和CPA们作宣讲。若他们听后觉得有道理并深受启发，则这篇论文价值就达到保本标准了。但现在我们会计学界自我感觉良好的一些论文，恰恰是通不过这样一个基本检验的。我们高校引进了一批海归，又招来一批博士生，他(她)们对极其复杂而丰富的中国会计实务可以说感觉大于理解，远没有达到一知半解。他(她)们已习惯于先摸准国外期刊青睐哪些中国会计问题?然后，这批不甚明了中国会计实务背景及复杂后果的莘莘学子，关在教室里反复讨论着各自冥思苦想所得的“idea”，俨然一派算命先生风范;最后写出了一篇篇颇具国际学术水准的会计论文。仅目前我国高校每年写出的会计论文可以“海量”描述，但其中对中国会计实务真正具有透彻解析力的文章有几篇?我国高校间每年有次“实证会计研讨会”，中国会计学会一年要开一次“学术年会”，这两个会议每次都盛况空前，开幕式均为人声鼎沸，但交流的几大本论文，流到社会上能让中国会计实务多少受点益的可能是凤毛麟角。在中国会计研究的传统中，一直强调理论联系实际，一批老前辈在研究前及整个过程中，会深入到财会实务第一线做很认真调研甚至蹲点感悟。但是，现在会计研究已转轨变型，研究者拿着国家“自科”与“社科”基金项目，购置现成数据库及各种分析用软件，甚至可花钱请人做研究助理，运用国际现成的各种理论模型，可以写出一篇篇地道国际味的论文。如果我们仔细品味一下这些论文，中国的土腥味确实没了，但中国会计研究的感觉淡化了，更切肤之痛是中国会计研究所要遵循的原则或追求的基本目标大体上落空了。长此以往，我们这些会计理论工作者，难免成了一只只灵气十足的猫，在阳光明媚的宜人环境中，尽兴玩耍着自己美丽而细长的尾巴，一篇篇论文仅仅是猫玩自己尾巴的各种体验心得而已!

三、中国会计研究需要“真话、明白话”

凡是称得上科学的东西，一般都具有格外真实而且简明的特点。这一点对会计这样的社会科学尤其如此。会计学是门实用性很强的学科，它没有也不会有很高深的理论。为求当今中国会计研究之实效，必须在会计理论界大力倡导说真话和明白话。我们现在说了很多貌似很有理的“真话”。形式上，我们每篇论文都作了必要的文献回顾，保证了选题和观点的学术性;同时，每个观点都有大量的数据及必要分析支持，使其具有足够的可靠性。问题在于，会计研究的有些话题，不似我们想象的如此一成不变。比如:会计盈余的信息含量及会计信息的价值相关性，在国外早期时研究大体上很有必要，但现在会计对新经济反映能力已严重衰退(美国布鲁金斯研究所有报告称，进入本世纪，在微软与思科这类公司，会计报表对现实经济的说明能力现在仅有5%－10%)，那么，这样还企求会计信息公开后对投资者和管理者决策起重要依据作用，是否有违常理!会计研究还在死垦着这块几尽贫瘠的土地，而不去图谋彻底改善土地贫瘠困境之策?这岂不成了缘木求鱼甚至在本末倒置!即使仿效西方我们也做些会计信息价值相关性研究，那么，我们应该正视中国资本市场对公司股票交易每日有涨跌幅度限制这个制度，西方无类似规定，从而决定了照搬西方那套做法，研究中国会计信息价值相关性，得出的结论是难以信服的。然而，谁在乎这一点，有关会计信息价值相关性研究，我们还不是在东施效颦地做了一茬又一茬!中国会计学者现在也说了不少似乎很有底气但其实是没有底盘的话。对西方众多的会计研究成果，包括堪称经典的研究视角及框架思路，我们必须结合中国现实甄别其可借鉴的程度。但我们现在这方面做得不尽人意。例如，关于上市公司独立董事与审计委员会，西方已有诸多研究且确实比较深刻地说明了公司治理的一些本质性问题。在中国，虽然形式上也建立了独立董事和审计委员会制度，但真正发挥作用可能尚需时日。中国人早已习惯了“中医”思维并接受了相应的行为规范，但会计研究者们过于急进遵循了“西医”思维，我国一些会计学者围绕上述议题写出了大量与西方既有研究似曾相识的成果。这些论文的价值究竟有多少?我相信研究者本人更清楚，因为有些作者就有丰富的上市公司独董经历。但令我百思不解，这些作者为什么明知不可为还刻意为之。看来，在中国会计研究领域，研究者动机方面存在着严重的先天不足。又如，西方实证会计研究中的“政治成本假说”，对我国企业或许也成立。但这种政治成本具体到财务经济研究中，可不是简单地以“职务消费”或有些学者描述定义的政治关系所能替代的。首先，中国企业不论国有还是民营，高管人员的真正“职务消费”，若作为职务利益看，绝不是现行会计账户中真正能间接体现的东西。真正实在的公司高管职务利益，集中表现在对公司拥有各种资源的支配及控制上，在大型(集团)企业还表现为对下属企业人财物的支配性控制及利益转移上，这些显然是现行会计核算口径中无法提供的。现行会计核算所能提供的那些貌似公司高管控制的“职务消费”，既不能完全归属于高管职权行使的结果，更是真正意义上高管“职务消费”之冰山一角，而这一角对冰山的说明力极其软弱!其次，企业与政府的政治关系，在我国比较复杂，并不简单地表现在公司高管曾经、现在或即将拥有的公权岗位背景，更主要表现为政府与企业之间那种长期、非线性而且是周瑜黄盖式的经济利益交换关系，如企业为政府分担、政府给企业政策与资源，而这些，显然是现有公开数据中无法观察到的。这些关键性环节及行为后果找不到实际数据充分佐证，“政治成本假说”即使适用于中国企业，但因研究的前提条件不具备，而无法通过应用实证研究的方法对此作出验证。如何在中国会计学界形成讲真、实话的风气?回答这个问题可以说十分容易但非常艰难，说容易是因为其间道理和应如何做大多数学者事实上心知肚明;说艰难是因为不少学者往往由于种种理由而不能真正做到这一点。其实，科学研究很注重日常积累，这种积蓄不仅包括既有的国内外高水平学术成果，而且尤其需要对所研究对象现实内在结构和具体背景的准确把握，更要求研究者必须具有科学精神与良知。笔者的建议不外以下几条:

(1)中国会计理论研究必须面对中国会计现实，应该在学术界与实务界搭建有效沟通的平台。中国会计学会的各种全国性研讨会正是这样的平台，应该为理论与实务工作者实现深度交流提供制度、组织保障。

(2)(中国)《会计研究》中文版应该成为国际范围研究中国会计与财务问题的最权威期刊，注重其英文版的国际推介，实现这一目标对中国会计学会而言责无旁贷。

(3)在中国会计理论研究努力倡导多元性，鼓励不同研究风格同时并存相互竞争，中国会计学会每年学术年会必须在制度设计上，强调大会报告的成果应具有各种不同研究风格，每年的优秀论文评选亦应包括各种风格的研究成果，以促进并充分体现学术民主和公平竞争。

(4)中国会计学会已成立的学术委员会要包括各种不同研究风格代表中国会计学术水平的专家，这些专家应有严格遴选程序，以保证其德才方面都具有基本的公信力，《会计研究》的匿名审稿及中国会计学会各种重大学术活动交流论文筛选及学术成果评优，必须由这些学术委员作出把关或投票决定。

(5)对一些脚踏实地研究中国会计问题并取得显著成果的专家，在中国会计界应给予应有的尊重，从而为年轻一代会计树立榜样。以上建议虽然原则但若我们真能做到一二，我相信中国会计理论研究生态会有显著改善。在此，我不禁想起至今在全球范围商界仍奉若神明的《成功之路》(又译《追求卓越》)一书所宣扬的一个基本观点:世界上所有成功的公司之所以成功，归结于他们能把一些众所周知的道理或老生常谈的原则，老老实实且始终如一地做到了;而很多公司之所以失败，不是不知道这些道理和原则，而是把这些道理和原则仅体现为数不清的委员会和没完没了的书面文字，就是不能真正地落实于行动。这样的概括应该也适用于中国会计界当然也包括其他国家会计界。对于中国会计理论界而言，什么样的研究是有价值并值得提倡的，我相信大家是明白的，但现实中为什么我们不能认真严肃地身体力行，个中原因我至今无法求解一二，这种原始的冲动促使我期盼通过本文向朋友们敞开我矛盾而痛苦的心扉。

综上所述，中国会计学界在研究的基本指导原则与理念上，确实需要开展一场拨乱反正、正本清源的讨论。中国会计学会及其《会计研究》必须切实负起组织好这场讨论并促使中国会计研究早日步入良性运行轨道的历史责任。本文作者的上述所论或许过于直白简明而显得片面，从而令同行听后锥心难受，但乞请读者理会笔者急切期待中国会计研究健康发展，以早日形成问鼎国际会计学术之平台及成果的拳拳之心，更恭请同行毫无保留地批判本文的谬误!