财务会计目标思路综述

财务会计是一种工具，是人造的以提供会计信息为目的的信息系统。但这并非意味着财务会计属于纯主观的范畴，相反地它要受制于其所存在的社会环境下的经济、政治、法律和文化。随着社会的发展，经济结构不断完善，会计制度也越来越趋于合理。一方面这得益于人们对于财务会计理论的不懈研究，另一方面它也在提醒人们应以客观环境为基础继续丰富和完善财务会计的相关理论。目前，就如何构建中国特色的会计理论研究体系。已经成为众多学者的首要问题。其中关于财务会计目标理论的研究更是众说纷纭，莫衷一是。本文简要介绍了当下主流目标理论，梳理和总结出财务会计各目标理论的立论基础。意在用哲学、经济学、管理学的观点透析财务会计的目标理论，相对前瞻性地把握财务会计目标理论的发展，以期为中国财务会计目标理论的研究开阔视野。

1财务会计目标的主要观点概述

目前世界上关于财务会计目标理论研究的观点主要有3种，分别是受托责任观、决策有用观和供给需求观。

1．1受托责任观

受托责任是一种普遍的经济关系，也是一种普遍的、动态的社会关系。一个是委托人(principal或accountee)：另一个是受托人(accountor)或人(agent)。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任就是受托责任。受托责任观的发展与公司制和现代产权理论的发展保持一致．公司制要求所有权和管理权分开，资源的受托方接受委托，管理委托方所支付的资源。企业所有者关注的是资产是否能够带来更多的经济效益，受托方的责任是合理管理和使用被托付的资源。最大可能地创造更多更好的价值，受托方有义务及时、全面地向委托方报告受托情况来明确自己的责任；委托方则通过一系列的措施，包括法律法规、合约等来激励或约束受托方。受托责任观认为：财务会计目标就是以适当的方式、有效的协调委托和受托的关系；为了真实、有效、公平公正地反映受托方的经营状况。就必须采用历史成本计量属性和历史成本会计模式；在会计方式处理上，可靠性胜过相关性；会计报表中的收益表对于使用者来说更为重要；会计人员处于委托者和被委托者的中间位置，有独立客观的角色，不参与资源如何被增值和保值，只受相应会计准则的制约-5]。受托责任观在认识上存在以下局限性：受托责任观主要反映过去发生的经济事项，关注的是企业的历史信息，而难以反映未来可能要发生的事项；在会计处理上，确定收入使用现实制，计算费用采用历史成本计量，这样就不能体现真实性的原则；在会计信息披露方面，受托责任观绝大部分只考虑委托者对信息的需求，而潜在投资者、所有人的利益和要求却不太被关注，因而会计信息质量难以提高；受托责任认定两权分离，所有者和被委托者关系十分明确，两者之间有明确的委托与受托关系。但在现实中，经济模式多种多样，经营权、所有权不分开的现象广泛存在，委托方并不总是明确的。

1．2决策有用观

决策有用观是在资本市场日渐发达的历史背景下形成的，20世纪70年代的特鲁彼拉特委员会通过调查取证，对会计信息使用者进行了很多的实证调查研究后得出的结论。该委员会在1973年的研究报告中，明确提出了12项财务报表的目标。其基本目标是提供进行经济决策所需的信息“1。投资者进行投资需要有大量安全可靠的会计信息。这些信息的提供必须以服务于决策为目的，需求方向也从传统的对以往经济信息的关注转向对未来信息的关注：要求的会计信息量和范围也不断扩大，包括财务信息，也包括非财务信息。决策有用观认为：财务会计的目标是提供决策所需要的资源信息，会计报表首先要有有用性，反映企业财务状况和经营成果，会计信息就是经营决策的基础：只要符合成本效益原则，会计信息的数量越多越好，不必过分强调这些信息的精确性；会计计量中，选择属性和模式时，主张多种计量属性共同存在，以公允价值为主，还倡导物价变动会计模式；会计信息不仅面对所有者和投资者。还面对一些潜在信息需求者，并且在会计报表上，资产负债表、损益表、现金流量表同等重要，构成了企业报告的总体，应对其平等对待。决策有用观的局限性表现在：有用只是一种主观想法．但是可操作性低。会计信息的使用者来自各个方面，不同的信息使用者对“有用性”的需求不同，即使是同一信息使用者，在不同的时期对会计信息也有不同要求。而且决策有用观是将各方面理论综合起来，在操作上难度较大；决策有用与审计目标有冲突。审计产生的关键在于受托责任，而不是决策有用，如果会计目标仅仅只是定位于“决策有用”[12-141，审计就可能达不到目的；在目前的情况下，资本市场并没有完全发达到随意获取公允价值的信息，此类信息有很多不确定因素，因此以公允价值计量时，不但难度很大也会为操纵会计数据造成便利；决策有用观侧重于对未来经济发展状况的把握，但当前会计信息主要提供历史数据，是过去交易的事项。如果完全按照决策有用观来规定会计目标，需要进行很大的变革。

1．3供给需求观

供给需求观认为信息供给和信息需求是辨证统一的关系．两者相互作用、相互影响。主要表现在：信息供给决定信息需求，是信息的来源；信息供给也受信息供求的约束；信息供给具有主动性，在一定范围内可以引导需求，但信息需求也需要信息供给不断进步。信息需求水平是衡量证券市场成熟的一个重要标志，信息需求要求低，市场化的程度及进程就要被影响。只有推动和培育资本市场，规范信息供给．刺激信息使用者对这些新信息使用、研究、验证并发现问题，才能提出更高的要求。供给需求观在认识上同样存在不可避免的局限性：会计信息的供给和需求是无法量化的，那么在这样的前提下，保证供需平衡就成为无稽之谈：财务会计信息的供给方只有一方，需求方不仅数目难以确定就连需求对象有时也难以确定，因此在这种情况下，单一的供给方需求将难以满足。由此可见，无论是受托责任观、决策有用观还是供给需求观。都有各自的优点、发挥空间和局限性，不能奢望一种方法就能解决所有问题。

2财务会计目标的立论基础

财务会计目标作为一种主观思想，是伴随着人们的客观需要而产生的，作为财务会计目标框架的逻辑起点，它的作用不容小觑。但会计目标的内涵却一直没有固定的看法，针对这个状况，笔者以哲学、管理学、经济学等为视角，分析财务会计目标的行为，了解财务会计目标的内涵。

2．1哲学与财务会计目标

2．1．1会计理论和马克思主义物质观。物质和意识是马克思主义哲学的2个基本范畴，物质第一性，意识第二性，物质决定意识是世界的本质．世界统一于物质性。唯物主义在会计体系中的作用最重要的就是客观性。财务会计是一项社会活动，有其反映的对象，而这些对象都是客观存在和物质的，因此客观真实性就是会计计量和确认必须确定的。财务会计目标就是提供信息，使使用者能够做出经济决策，所以会计信息必须真实客观．如果违反了这个原则，危害很大。因此，会计工作必须从客观实际角度出发，真实客观反映经济事项和交易，保证提供的会计信息真实、可靠。

2．1．2矛盾的对立统一对会计目标理论的影响。世界是由矛盾体组成的，矛盾既特殊，又普遍存在。但是在事物发展过程中，矛盾也分主要和次要，因此在使用对立统一的规律来研究会计目标理论时需要注意2点：一是合理对待矛盾的普遍性和特殊性，事物都在两者的统一下才能产生，要看到普遍性也要看到特殊性。会计目标体系中，也存在类似的矛盾，会计环境和会计目标相互依存，什么样的会计环境就产生什么样的会计目标，会计目标又反作用于会计环境，两者存在辨证的统一。二是分清主要矛盾和次要矛盾。重要性原则是会计核算过程的重要原则，会计目标是要为使用者提供所需要的信息，使用者不同[23-281，需要信息的重点不同。对于人们都在意重视的事项，应该重点披露，次要的事项，可以在条件允许的情况下分别进行简单披露。

2．1．3以方法论为基础分析会计目标的主、客观性。会计目标作为一种主观产物，是根据人们的客观需要产生的。对会计目标主观性和客观性的分析，可以界定两方面的关系，这对于会计目标研究的发展有很大的帮助。一是构建论角度下的会计目标。构建论是一种人文理论，在构建论下，会计目标是作为会计行为抽象特征的社会结构。会计行为主体受这种结构的制约。但是这种结构却能通过会计行为慢慢建立，它使会计目标发生了变化。会计目标和会计行为之间是互动关系。会计目标是主、客观统一的，所以在这对矛盾体中分出主观成分和客观事实，就是现在所要解决的重要问题。二是会计环境中会计目标的主客观性。会计目标无论是主观还是客观，都要受到客观会计环境的制约和影响。会计环境的变化将导致会计目标主体地位的变化，引起一系列的变化，方式如下：会计环境影响会计目标主体地位，导致主体利益的实现方式发生变化，间接影响主体的行为，最后导致会计目标的变化。

2．2经济学角度下的财务会计目标

2．2．1契约维护论。古典经济学认为企业的本质是在约束条件下的一个生产函数，但新制度的产生也诞生了新的理论分析，例如企业的显著特征是价格机制的替代，企业是契约的联合，企业就是人力和非人力资本的合约。由此可见，企业的本质是一个契约联合。财务会计通过确认、计量、记录的会计核算方法，提供会计信息，进行资源分配，明确各相关人员的责任与权利。进而可以确定支付每个主体的利益；计量主体对于企业资源的投入数量；把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体；帮助维持一个缔约地位和由占有者提供的生产要素的流动市场，以使主体的辞职或届满不会危及企业的存续；由于多方主体的契约是分期商定的，它向所有参与者提供证实的信息的共同知识．以便进行协商和拟定契约这5个方面帮助建立企业契约[3Ol。

2．2．2交易费用理论。根据交易费用理论，可以认为财务会计目标的确立必须考虑投入产出比。也就是说为了获得真实可靠的会计信息应该充分考虑为此所要付出的代价，交易费用理论认为在提供财务会计信息中所发生的成本分为：实现交易的成本，也就是签订契约，规定权利责任的成本费用；解决契约签订后问题所付出的成本，包括改变契约和退出。基于交易费用理论，从产权角度上说，会计是一种工具，为了降低交易费用影响资源分配的工具，所以会计目标就是为企业节约各种实际和潜在的交易费用。

2．2．3利益相关观点。利益相关是指“没有其支持，组织就无法生存的团体”[31l。根据和企业现时与否的关系，将利益相关者分为现实和潜在，就类似潜在和现实的债权人，现实利益相关者包括投资者、所有者、债权人、政府相关部门等。这些利益相关者对于企业来说意义重大，他们投入资本，取得收益，承担风险。因此，会计信息使用者包括这些利益相关者，在制定会计目标时，就要考虑他们对会计目标的影响。利益相关者和产权主体两者辨证统一，利益相关者合作逻辑和企业的契约观点是相融合的，在为利益相关者提供相关信息的同时也为产权主体参与企业契约节约了交易费用。

2．3系统论和会计目标理论的关系

系统论是科学的方法论．其具有3个基本观点：一是系统观点，它将一切有机体看做一个系统，从而把研究对象视为一个整体；二是动态观点，认为一切现象都处于一个积极的活动状态，并体现唯物辩证法中普遍联系的观点；三是等级观点，认为各种有机体都有严格的等级制度。作为系统，必须有明确的目的和目标。系统论认为，系统具有多种目标和特定的功能。会计目标是指导会计工作、评价会计准则、帮助决策人做出经济决策的指南针。是会计系统应该达到的境地。职能是会计系统能够做到的。但在会计环境的影响下，职能相对固定、潜在、稳定．会计目标却随环境的变化而变化。没有项目职能，就不能提出相应的目标。在会计目标研究中，根据会计的基础职能——核算，产生提供有用信息的目标，其反映了会计的核算职能和信息处理结构，符合经济信息系统论。同时，根据会计的主导职能——控制，还应提出强化经济管理目标．建立科学的会计目标体系。因此，以凭证系统为基础，账务系统为核心，报表系统为落脚点，对企业的经济活动进行核算和控制，并以此提供有用信息和强化经济管理是会计本质和基本职能决定的会计基本目标。基本目标应为总目标服务，受总目标指导，实现总目标。参照《会计法》第l条，会计总目标应是：维护社会主义市场经济秩序，提高经济效益和社会效益。

3中国财务会计目标的构建

3．1定位财务会计目标的几点问题

制定中国的财务会计目标，首先要遵循中国的会计环境，除此之外，还有几项应该注意的问题。一是应该真实地按照会计信息使用者的需求制定会计目标。若会计信息不真实、不可靠、不相关，将失去存在的意义。二是会计目标不能只考虑企业过去或现在发生的事项，要向前看，有前瞻性，确定目标时，考虑其未来的发展状况和生存能力。在允许的条件下，要随着会计环境的变化快速做出应对。同时也要努力满足所有信息需求者的要求，包括现有的和潜在的。三是在特定的会计环境中，尽量与国际准则相协调，按照国际标准来制定中国的会计目标。世界很多国家都建立了财务会计概念框架，财务会计目标就是框架的逻辑起点，中国也应该遵照国际惯例，对财务会计目标进行严格设计。

3．2中国的财务会计目标定位思考

不同的会计环境，产生不同的财务会计目标。无论是“受托责任观”还是“决策有用观”，都有各自的优点和局限性。结合中国的市场经济、会计环境状况，借鉴国外先进的研究成果和中国的实际会计环境相协调．确定适合中国的财务会计目标，就是“以决策有用为主，受托责任为辅”。随着“我国2006新企业会计准则”的颁布，这一财务会计目标正在成为现实，但其具体应用将成为中国会计研究者面临的一大问题。

3．2．1财务会计目标的目的是提供企业决策和经济决策有用的信息，而这些决策的内容并不在财务会计目标制定的准则内，所以财务会计目标的信息：一是提供投资和信贷有关信息。为现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供关于投资、信贷的信息。二是提供现金流量现在和未来的信息，使现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者，能够评估来自股利或利息，以及来自销售、到期债券或借款的清偿等的实得收入和预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息。三是企业经济资源，财务报告应当反映财务状况、经营成果和资源的使用分配情况，包括现金的获得、债务清偿使股东获利的能力、资产变现的能力[10-13]。另外，财务报告还应该表达受托者的受托责任，有没有完成预期的经营目标，是资产增值还是保值。中国资本市场发展迅速，在证券市场上，企业投资者数量增加快速，委托和被委托关系不够清晰．这样的会计环境就要求财务会计信息需要面对的使用者越来越多，不但有现实的，还有潜在的，有利于他们了解企业并做出经济决策。不同的人关注角度不同，但总体来说就是企业的财务状况、经营成果和财务变动以及未来创造价值的潜力，因此决策有用观将渐渐融人中国会计环境．成为最重要的方式。

3．2．2现代企业制度是中国经济发展的必然趋势，在这种情况下，财务会计目标就需要和这种经济环境相交融。法人制度是现在现代企业制度的关键，现代企业制度的关键是法人制度。法人制度的实质是“确认国家拥有财产所有权和企业拥有财产的独立法人财产权，使企业在对所有者承担财产保值和增值责任的前提下，成为自主经营的法人实体”。在这种制度下，投资者和企业就是委托和被委托的关系。中国的上市公司只占所有企业的一小部分，并且上市了也不是资本完全流通，国家对国企拥有所有权，其对信息的需求就是国有资产的保值和增值。因此，中国财务会计的具体目标主要应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上，同时要向所有信息需求者提供相应的信息。

3．2．3决策有用观以资本市场为媒介，不仅反映受托责任，还反映企业的风险和机遇。会计信息使用者获取信息就是为了让自己能更好的做出经济决策．但现在所提供的信息并不全面。一是就中国当前资本市场发育程度来看，流通股占少数，公司经营活动并不是以资本市场为主要导向，社会相关人士主要是通过会计信息来认识了解公司，谈不上决策嘲。中国目前资本市场还不成熟，尚不能为外部投资者提供全面的信息需求，公司以决策有用观作为企业财务会计目标并不实际。二是中国是社会主义国家，这就决定了国有企业在国民经济中占主导地位。在各行业中，国有企业在销售收入、市场占有率、影响力等方面都处于重要的地位，所以中国企业财务会计目标的制定要先偏向国有企业。国有企业所有权和经营权分离的制度要求企业的管理者履行受托责任。从中国企业会计准则委员会与政府之间的关系上看，中国企业会计准则实际上是帮助国家管理国有企业，担负起会计监管的职能，考核国有企业经营业绩的一个重要会计依据。因此，受托责任观仍是当前中国财务会计的主要会计目标。

3．2．4要获取最大的收益，投资者必须借助会计信息进行投资决策，因而提供对决策有用的信息是会计的一项重要目标。而受托责任关系的存在，将使得投资者有权要求取得信息，经营者也有责任提供信息。而在现有的计量模式中，提倡公允价值计量模式的好处是可以满足国民经济核算以及投资者和债权人的共同需要。在当代，科技产业和金融业迅速发展，金融产品和衍生金融工具层出不穷，为公允价值会计创造了客观环境。投资者、债权人对企业将来盈利和偿债的能力关注度超过对历史事项的关注。公允价值信息比历史成本信息对于使用者未来的经济决策更具相关性。

2006年公允价值计量模式被重新弓1入是中国企业会计准则的一大进步，也标志着中国会计准则与国际会计准则正在融合，有利于从根本上比较各国实务操作的异同，使会计真正成为一种世界性语言。