诠释会计政策变更及会计差错更正处理

会计估计具有以下特点：

1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响

在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验做出估计；同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，企业按备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况、经营成果、现金流量，以及经验等具体情况做出估计；估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计，等等。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。

2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础

由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。

由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际。所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

进行会计估计是企业经济活动中不可避免的，进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。企业根据当时所掌握的可靠证据并据以所做出的最佳估计，是不会削弱会计核算可靠性的。

(二)会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的0.5%提取坏账准备，由于企业不能收回的应收账款比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，就于变更当期确认。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，企业计提折旧固定资产，由于对固定资产进行改扩建使其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

(三)会计估计变更的披露

对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项：

1.会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因。

2.会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额。

3.会计估计变更的影响数不能确定的理由。

四、会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理在具体实务中，应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业固定资产原按直线法计提折旧，预计使用年限为20年，净残值率为5%；从某年年初起改按年数总和法计提折旧，预计使用年限为15年，净残值率为3%。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法，属于会计政策变更；但从预计使用年限和净残值率的变更看，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别是会计估计变更，还是会计政策变更，按企业会计制度规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。

五、会计差错的账务处理

(一)会计差错的概念

会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因，以下是常见的会计差错产生的原因：

1.采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策。

2.账户分类以及计算错误。

3.会计估计错误。

4.在期末应计项目与递延项目未予调整。

5.漏记已完成的交易。

6.对事实的忽视和误用。

7.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。

8.资本性支出与收益性支出划分差错。

(二)会计差错更正的会计处理

会计差错的更正应按以下方法处理：

1.本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。

2.本期发现的，属于以前年度的非重大会计差错，按以下规定处理：

对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

例如，某企业2003年发现2002年管理用设备的折旧费用少提200元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的200元折旧费用，计入2003年的管理费用，同时，调整累计折旧的账面余额。

3.本期发现的，属于以前年度的重大会计差错，按以下规定处理：

对于发生的重大会计差错，如影响损益，核算时应通过“以前年度损益调整”科目，将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

4.企业会计制度规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。

在编制两年期比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

5.属于资产负债表日后事项的，应当调整报告年度会计报表的相关项目，并按上述原则，分别报告年度和以前年度进行处理。属于报告年度的重大会计差错、非重大会计差错以及以前年度的非重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数；属于以前年度的重大会计差错，调整报告年度期初留存收益及其他相关项目。

(三)会计差错更正的披露

企业除了按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容：

1.重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。

2.重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

近三年试题分数统计(见图1)

近三年试题解析

一、单项选择题

【例1】我国境内某上市公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是()。(2001年)

A.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长至10年B.期末对原按业务发生时的汇率折算的外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整C.年末根据当期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项调整本期所得税费用D.短期投资的期末计价由成本法改为成本与市价孰低法

【答案】D

【解析】选项“A”属于会计估计变更；选项“B”“C”与会计政策和会计估计变更无关。

【例2】甲股份有限公司20×1实现净利润500万元，该公司20×1年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是()。(2001年)

A.发现20×0年少计财务费用300万元B.发现20×0年少计折旧费用0.10万元C.为20×0年售出的设备提供售后服务发生支出50万元D.因客户资信状况改善将应收账款坏账准备计提比例由20%改为5%

【答案】A

【解析】发现20×0年少计财务费用300万元，属于重大会计差错，因此会影响年初未分配利润。

【例3】下列各项中，不属于会计政策变更的是()。(2003年)

A.缩短固定资产预计可使用年限B.所得税核算由应付税款法改为纳税影响会计法C.建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法D.坏账的核算由直接转销法改为备抵法

【答案】A

【解析】缩短固定资产预计可使用年限属于会计估计变更处理。

二、多项选择题

【例1】根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注披露的内容有()。(2001年)

A.会计估计变更的内容B.会计估计变更的理由C.会计估计变更的影响D.会计估计变更的影响数不能确定的理由

【答案】ABCD

【解析】对于会计估计变更，应在会计报表附注中披露以下事项：(1)会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因；(2)会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其它项目的影响金额；(3)会计估计变更的影响不能确定的理由。

【例2】下列各项目中，属于会计估计变更的有()。(2002年)

A.将固定资产预计净残值率由10%改为3%B.将坏账准备计提比例由5%改为10%C.将无形资产的摊销年限由10年改为5年D.将建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法

【答案】ABC

【解析】会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。坏账比例、固定资产的耐用年限与净残值、无形资产的受益期限等通常是需要进行会计估计的项目。而“将建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法”则属于会计政策的变更，不是估计的改变。