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试析新债务重组会计准则

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2001年1月18日财政部正式颁布了新修订的《企业会计准则——债务重组》,这是我国为规范企业债务重组的会计核算及相关信息的披露、提高会计信息质量、促进证券市场健康发展而采取的一项重要措施。本文结合对新旧债务重组准则的比较,谈谈该准则的变化及其修订对上市公司的影响。

一、关于准则的修订背景

原债务重组准则是于1998年6月颁布的,并于1999年1月开始正式实施。在准则施行后的两年间,上市公司债务重组行为越来越普遍。而且有许多公司利用准则中“债务人重组债务产生的差额作为债务重组收益,计入当期损益”这一规定进行虚假重组。不少经营困难的上市公司依靠关联债权人的慷慨豁免,或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式,将不菲的债务重组收益计入利润,得以维持帐面盈利,有的甚至“扭亏为盈”,这样的例子屡见不鲜。如1998年底,阿城钢铁公司通过债务重组,调减应付款项7800万元,致使公司当年营业外收支净额高达7584万元,而当年的净利润仅为4341万元;1999年ST石劝业的债务重组收益达2092万元,是当年利润总额的1162%;2000年底,轰动一时的郑百文重组案又传出信达公司与郑百文签定债务豁免协议、免除郑百文1.5亿元债务的消息。按照旧准则的规定,郑百文可以此获得1.5亿美元的重组收益。此事在业界引起了轩然大波,许多人对债务重组沦变为利润操纵手段感到忿忿不平,更引发了对债务重组的严重信任危机。为了完善债务重组会计准则,填堵利润操纵之路,财政部适时发布了新的《企业会计准则——债务重组》。

二、关于准则的变动情况

1.债务重组的定义更切合实际。

按照旧准则的规定,债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。按照新准则的规定,债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。相比较而言,在旧准则中债务重组是有前提条件的,即债务人发生财务困难。也就是说该定义不包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组和债务人处于清算或改组时的债务重组。但从广义上说,所有涉及修改债务条件的事件(包括修改债务金额或时间)都应视为债务重组。而且在实际中有些债务重组产生的原因并不一定是债务人发生财务困难,如债务人为避免承担过重的利息、为调整资本结构、改善企业资产流动性、调整经营战略目标,而提前偿还所欠款项、以产品或固定资产抵偿、以债务转增资本等。况且什么叫财务困难,在会计实务中不易界定。为了使债务重组的定义更加符合实际,新准则删去了这一前提条件。此外,旧准则中用于判断债务重组的另一个重要特征,即“债权人是否作出让步”也随之被删改,代之以“债权人是否同意债务人修改债务条件”。这种提法抓住了问题的关键,使债务重组的定义更加务实。由定义的变化进而可以推断出新准则的适用范围较旧准则更广,不再局限于对债务人处于财务困难时债权人作出让步的债务重组,还包括债务人没有发生财务困难时或企业清算破产时的债务重组以及债权人未作出让步的债务重组。

2.不再以公允价值作为入帐基础。

与旧准则相比,虽然新准则对“公允价值”的定义不变,仍指“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额”,但公允价值已不再作为入帐基础。尤其是在债务人的会计处理中取消了“公允价值”这一概念,而是根据不同情况给予清楚的界定。如在以非现金资产清偿某项债务时,对旧准则中债务人转让非现金资产的“公允价值”明确为该项资产的“帐面价值和相关税费之和”;在以债务转为资本清偿某项债务时,对旧准则中债权人因放弃债权而享有的“股份的公允价值总额”也明确为“股权的份额”。债权人的会计处理也基本上以帐面价值作为入帐基础,公允价值仅用于当涉及多项非现金资产、多项股权或以混合重组方式进行债务重组时,按各自公允价值占其公允价值总额的比例分配重组债权的帐面价值,以确定各自的入帐价值。

由于公允价值的确定比较困难,在很多情况下要依靠职业判断,又很容易受到人为因素的影响。因此规定会计处理中不再以公允价值作为入账基础,可以从一定程度上避免某些企业通过按帐面价值偿债、低估公允价值的方法获取巨额报表利润等行为的发生。

3.债务人的会计处理更稳健。

新准则的最大特点是债务重组中产生的债务重组收益不再计入当期收益,而是列为资本公积。这也是新旧准则最根本的区别所在。具体表现为:(1)以低于债务帐面价值的现金清偿债务的,债务人应将重组债务的帐面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积;而旧准则对此确认为债务重组收益。(2)以非现金资产清偿债务的,债务人应将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额,如发生收益确认为资本公积,如发生损失则计入当期损失;而旧准则对此计作债务重组收益和资产转让损益。(3)以债务转为资本清偿债务的,债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额之间的差额,确认为资本公积;而旧准则对此确认为债务重组收益。(4)以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组债务的帐面价值大于将来应付金额,减记部分确认为资本公积;而旧准则对此确认为债务重组收益。

按照新准则的规定,债务人已不再拥有通过债务重组实现巨额收益的可能。这种稳健的会计处理方法有利于防止企业通过债务重组制造利润的做法再度发生。

4.债权人权益暂以帐面价值入帐。

在债权人的会计处理方面,旧准则主要是将重组债务的帐面价值与受让资产的公允价值的差额扣除已计提的债权损失准备后计入当期损益。新准则中只有当债务人以低于债务帐面价值的现金清偿债务时,债权人才将差额计入当期损失。当债务人以非现金资产偿还债务或债转股时,债权人以重组债权的帐面价值作为受让资产或股权的入帐价值,因而不会产生任何损益,暂以债权人收到的用以偿还债务之非现金资产的帐面价值冲抵其债权,延缓对其实际债权的处理,为债务问题的最终解决提供了空间。

5.会计核算规定进一步简化。

在旧准则中对债务重组的一些会计核算规定得较为繁琐,如在债务转为资本时,要区分股份有限公司和其他企业两种情形;以现金清偿债务时,债权人的会计处理要区分已对债权计提损失准备和未对债权计提损失准备两种情形;以非现金资产清偿债务,还要找出公允价值,对债务的帐面价值和转让非现金资产公允价值的差额,以及转让的非现金资产公允价值和其帐面价值的差额,作不同处理。新准则对这些差别均不再区分,规定简洁明了,便于实务操作,节省核算成本。

三、关于准则的修订对上市公司的影响

这次财政部重新修订颁布了《企业会计准则——债务重组》,有利于进一步规范企业债务重组业务的会计核算和财务状况、经营成果的真实反映,它的实施将对上市公司产生重大的影响。以往那些靠债务重组、关联交易等操纵利润的行为将受到强有力的遏制,上市公司信息披露中的水份将被挤出,着眼于改善上市公司经营状况的真实重组将逐步取代报表重组、财务重组等虚假重组。

同时值得注意的是,财政部虽然规定此项新准则自2001年1月1日起施行,但又规定对于新准则施行之日以前发生的债务重组,其会计处理方法与新准则规定的方法不同的,应予追溯调整。这就是说,上市公司在2000年度中如发生债务重组事项,除按旧准则处理外,还要按照新准则的要求在2000年度会计报表附注中作为资产负债表日后事项予以说明,说明该等债务重组如若按新准则规定处理,对本企业财务状况、经营成果影响如何。此外,上市公司在编制2001年年报时,在其比较的会计报表中应当对2000年度会计报表有关债务重组事项按新准则的要求作追溯调整。这一规定将产生和当年计提四项准备金政策出台时类似的影响,将有一大批公司进行以前年度损益调整,并进而对公司的净资产产生负面影响。

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