民营制造企业成本控制研究

对于成本控制的方式，我国最早采用的是从苏联引进的定额成本法，关注的焦点一直是产品生产环节的成本控制，以及完工后的成本核算。这种基于事中控制、事后核算的方式已被实践证明它起不到降低成本、提高利润的作用。因此现代的成本控制模式是站在企业长远发展战略这一高度上，进行全过程、全方位、全员成本控制的一种模式，例如目标成本法、全面成本管理、作业成本法等。它们依据现代企业的运作规律，注重整个产品生命周期，以最优的成本对企业经营管理活动实行广义性、动态性、多维性的成本控制。因此，面对存在复杂激烈的外部环境，企业更应注重内部的成本控制问题，对症下药，不断地优化成本控制方式，扩大成本控制范围，建立符合企业经营情况的成本控制体系。

一、前期研究基础

国外的全面成本控制理论最早是从RobinCooper与RobertS.Kaplan(1987)提出的作业成本制度（activity-basedcosting,ABC）开始，他们提出的成本动因成为全面成本控制的分配基础。在此基础之上，Robert.S.Kaplan等（1992）从系统上对以作业成本制度为核心的全面成本控制系统设计以及相关的成本划分、成本动因的选择等进行了细节性的研究。他们通过定价和产品组合、改变资源使用、减少作业次数等方式深入地分析了增加目标利润的方法。在我国，20世纪80年代逐渐出现全面成本控制的思想，90年代以后研究者们对全面成本管理的概念、框架体系、方法设计等方面的研究逐渐增多。其中张颖（2011）是比较系统地指出了全面成本控制是企业全员的成本控制、全过程的成本控制和全方位的成本控制。之后，我国的学者也开始探究全面成本控制理论与目标成本管理的结合，李湘琼、孙万岭(2012)将目标成本管理与全面成本管理结合起来，提出这样可以实现企业对成本的事前、事中和事后有效控制，提高企业经营效益。随着今年来国内外形势的转变，王福平（2015）进一步提出了全面成本管理方法的重要意义、现存的问题以及解决的对策。为我国企业构建现代成本控制体系提供了参考意义。

二、案例分析

（一）公司简介

1、公司基本情况。AC服饰有限公司（以下简称AC公司），是一家以设计、生产和销售中高档西服、衬衫及系列服饰的现代化企业，是我国西服出口的大企业，出口量名列国内前茅。AC公司秉承着品质至上的经营理念与创新方式，拥有万名高素质员工与先进团队，采用先进的ERP管理体系，以品牌为核心竞争力，坚持多元化发展，争做中国第一服饰品牌。2、公司经营现状。总体而言，AC公司通过艰苦奋斗发生了三大巨变，一是资本积累：从2万元起家到拥有固定资产25亿元；二是品牌建设：从一个加工型企业到创建成国际知名品牌；三是体制改造：从一个乡镇企业转换成现代化大型企业。自从推行全面成本以来，AC公司的发展迈入了一个全新的阶段。从经营理念来看，AC公司坚持以人为本，顾客至上。同时，导入CIS工程，实行CRM（客户关系管理），建立客户电脑档案，完善客户跟踪服务体系，从而形成了一整套售前、售中、售后的全面服务体系。这为企业树立了良好的形象，带来了稳定的客户市场，是AC公司得以发展的原动力。从销售业绩来看，2006年的销售收入突破20亿大关，在2008年受国际金融危机影响之下，外贸交货值同比增长39%，内销的销售额比上年同期增长35%。尤其2010年在面对各种“洋品牌”、“快时尚”的冲击之下，再次进行变革创新，销售收入近40亿元，成为行业佼佼者。此后销售年收入每年基本以10%~20%的速度稳步增长。从企业发展优势来看，除了保持原先的设备、市场、规模、经验优势外，AC公司坚持品牌战略与产品战略相结合。在品牌方面，以“服装艺术家”为定位，通过平面媒体、网络媒体全方位的宣传，打造名牌效应；在产品方面，继续创新技术，将高新技术与传统技艺相结合，将国际经验与国内创新相结合，提高产品的附加值，全面推动产品战略与服务。综上，我们可以看到，多年来AC公司不断突破自我，持续创新，获得了源源不断的发展动力，这很大程度取决于其实施的全面成本控制。下面就其如何推行全面成本控制进行深入的探讨。

（二）公司成本控制存在的问题

1、研发设计阶段的成本控制问题。AC公司在研发设计阶段的成本控制问题可以从两方面来看，一是从根本上没有重视该成本的投入，二是对研发设计成本存在误区。首先，AC公司对于投入成本研发设计新产品的认识不足，只是一味停留在生产阶段的人工与费用支出。公司初创时，公司管理层并未从成本效益原则出发，规划企业的长远发展战略，因此只是一味降低在生产过程的绝对成本，而没有增加在研发设计阶段的成本获取高利润与高收益这一意识。其次，在相关政策推动下，AC公司进一步转型升级，逐渐加强了自主创新能力，增加了这一阶段的投入，但是对其存在以下几点误区：第一，过分注重创新而未考虑市场需求。产品投入市场产生效益的决定因素是顾客购买。设计团队在设计产品时，过分注重产品的多功能性、创新性，而忽视之后的市场需求度与购买率。这种与市场脱节的研发设计最终造成的是资源浪费，成本提高。第二，过分关注生产过程的成本，忽视研究开发费用。研发设计成功之后必定会投入生产，考虑后期成本是必要的。但是AC公司的设计团队往往顾此失彼，在研发设计新产品时因过分追求新产品精确度，购买使用率不高但价格高昂的机器设备，有些甚至是一次性的。这种将不必要的生产资料列入采购清单、忽视替代设备的研发设计也会造成巨大的浪费，最后投入产出失调，侵蚀企业利润。2、采购阶段的成本控制问题。企业的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费等等，还涉及相应的采购计划编制费、采购人员管理费等。郑树威（2015）研究发现，企业生产成本中采购成本高达70%，因此，控制物资采购成本是企业长期发展的战略性举措。存在的问题如下：第一，采购成本控制观念落后。AC公司传统的成本控制对于采购成本的认知只是停留在削减费用上，并没有认识到这是个系统的工程。只是一味削减原材料价格，带来的质量风险、技术风险、及时供货风险等随之增加，甚至较大程度的影响企业的正常生产经营，最终违背企业的长期发展战略。第二，忽视供应商管理。AC公司与供应商的谈判集中在利用各种手段压低供应商的价格，获取短期的利润，并未重视与供应商建立起长期合作的关系，忽视供应商管理。第三，忽视各部门的协作。一直以来，AC公司采购的成本控制落在了采购管理部门身上，并且与库存控制部门、物流管理部门等部门之间的信息无法做到及时的流通。采购成本本身就是从采购到保管这一系列的成本构成，涉及到企业的每一环节、每一流程、每一部门都应承担起相应的责任，并且每一位员工也是采购成本控制的参与者。

（三）传统成本控制问题的成因分析

1、成本控制观念落后。AC公司初创时期是以血缘关系为基础，公司的管理层普遍缺乏成本控制的意识，将大部分精力放在生产和市场营销上。在成本控制上只是一味通过最大限度的降低成本，提高产量来实现短期利润，并且大多关注生产过程中的显性成本。他们较少关注产品的供应过程等发生的隐形成本，也较少关注成本效益原则。同时，在传统的成本控制方式下，公司太过关注事中和事后的控制，往往忽视了决定性作用的事前控制。这种错误的“节约成本”观念，带来的是产品质量的低下、物料的浪费、技术的停滞，最终限制了企业的盈利空间，甚至影响了企业的长远发展战略，危害企业的生存。2、成本控制范围狭窄。在新型城镇化逐渐成熟的今天，交通网络纵横交错，科学技术日新月异，市场的格局也在不断地发生着变化，在研发阶段的设计成本，采购过程的物流成本，客户体验的质量成本逐渐成本主导。而在AC公司传统的成本控制体系中，成本控制的范围只是生产制造过程的材料耗费、工人工资、制造费用、管理成本等，还未形成包括研发设计、采购、售后服务、产品报废等产品生命周期的全过程成本控制。因此在这样的体系之下，成本控制就会陷入单纯为降低成本而降低成本的怪圈，企业的成本得不到完整的计量、核算、分析与改进，进而不利于企业的生产决策与收益的提升。3、约束监督机制与激励考核制度不健全。全过程的成本控制需要的是全员参与管理，因此明确分工、明晰责任、提高素质、增强认同感贯穿成本控制的始终，而这些只有在健全的激励考核制度之下才能完成。例如在采购阶段，曾出现AC公司的采购员与供应商相互勾结，虚报材料价格，谋取不当利益。这就是因为缺乏有效的控制措施，没有建立起健全的约束监督机制。再例如在生产阶段，AC公司实施的计时工资制度导致的生产效率低下也是因为不合理的绩效考核制度，同样的时间，做的多与做的少的员工工资是相同，这显然是不公平的。因此，在这样的制度之下，员工的积极性无法被充分调动，企业认同感无法真正建立，也就无从谈起成本控制了。

（四）公司全面成本控制的措施

2006年，AC公司的管理层逐步意识到传统成本控制已不适应企业的发展，因此，公司推行了一系列全面成本控制措施，包括设置专门的成本控制部门，下设各小组分别负责设计、采购、生产等各过程的成本控制，并将这一全新理念在整个企业进行宣传，加强成本效益、成本竞争的市场认知与员工观念，进而顺利在企业推广。1、研发设计阶段成本控制措施。AC公司在研发阶段比以往投入了更多的成本，但是从产出效益来看，却是数倍的收益。比如其推出的无粘合衬环保西服、全麻衬工艺的经典手工西服都曾风靡全国，当年度的销售额同比增长达到200%，可见成本控制的成效之大。2、采购阶段成本控制措施。采购管理部门会先根据采购标准拟定采购计划，审核人员在根据成本指标审核相关费用的开支，并监督成本形成的全过程。之后，采购团队会利用公开招标、谈判、价值工程分析、联合采购等多种形式选择供应商，在保证质量的前提之下降低采购价格，同时利用多种模式货比三家选择数量大价值小的原材料，充分发挥“长尾效应”降低原材料价格。此外，公司也与多家供应商建立互利互惠的战略合作关系，甚至让其参与公司西服的研发设计，供应商就可以因地制宜地提供精确且高质量的面料，最终降低产品的成本。然后，采购管理部门根据实际采购成本与计划采购成本的差异制定采购成本差异表，分析差异的性质与产生的原因，根据考核制度确定相关责任。最后，采购管理部门会根据差异进一步提出修改采购成本标准或者降低采购成本的建议，进一步挖掘企业的潜力，大大降低采购成本。在进行仓库管理时，第一，AC公司合理地划分原材料仓库，充分使用有限空间，减少了搬运浪费，并能及时提供相关物料。第二，引入管理软件，利用计算机优化流程、加强标准化的管控。AC公司在2012年完成了仓储管理与物流配送相结合的运作模式。在仓储管理上由本企业负责，物流配送上外包给合作的物流企业，实现成本的优化。尤其是在库存收发、盘点等方面的管理采用全新的PDA扫描，提高了作业的效率；在物料的出入库与配送进行实时监控，并对一些外部设备进行了改进；在库存管理方面设置了安全库存与小库存产品货架，更提出了“零库存经营”的口号，全面提升了库存成本管理的及时性、全面性、科学性。3、生产阶段成本控制措施。首先，在材料的使用方面，AC公司从领取开始，就制定了相应的限额领料标准，对于领、发原材料都由专人进行严格管理，通过限额领料凭证控制材料耗用量。实现限额领料制度时,利用限额领料单和限额领料卡片反映材料领用限额数量和实际耗用数量，根据差异及时调整生产，同时引入考核制度，做到节约奖励、浪费惩罚，从而提高了原材料的利用率。此外，AC公司制定了定期盘点制度。通过定期的实地盘点，确认材料的消耗量与非正常损失，同时根据实际完成的产量计算其完成产量的材料消耗量,再与实际消耗量对比确定材料定额差异来评价工作效果。运用成本分析法，核算并确定成本超支与节约数，将责任具体到每一个人。对于边角料等余料，相应的车间通过再合成加工等手段重复利用，生产出一些辅助产品，从而有效地降低了企业成本。其次，在人员的管理方面，AC公司采用了计件工资制度，从而充分调动了员工的积极性，提高生产效率。此外，AC公司还专门聘请国外服装专家来厂进行现场指导，学习与借鉴其优秀的经验，比如学习日本的目标成本管理、全面质量管理、员工激励制度等。

三、结论

在国家总体经济转型，各种各样的挑战接踵而至的背景之下，企业面对的市场竞争异常激烈，对于民营制造企业而言更是如此，因此要想在这场生存竞争战中谋求一席之地，做好高品质的成本管理是重中之重，是提高企业市场份额的必由之路，更是提高企业经营效益的根本手段。全面成本控制将成本控制的外延扩展至产品的整个生命周期，内涵深入到产品质量与市场需求，强调全过程的成本控制因此是符合时代特征的有效成本管理方式。

作者:王槐水 单位:浙江通达税务师事务所

参考文献：

[1]张颖.浅谈全面成本控制[J].出国与就业(就业版),2011,(18):99-99.

[2]李湘琼,孙万岭.基于目标和全面成本管理理论的企业成本管理模式构建[J].财经界•学术版,2012,(3):47-47.

[3]王福平.企业加强全面成本管理研究[J].中国商论,2015,(19):58-60.