企业管理审计模式初探

当前中国经济进入新常态，企业面临着市场环境日趋复杂、市场竞争日益激烈等诸多挑战，企业要靠管理出效益、向管理要效益，越来越多的企业需要内部审计部门开展管理审计，以促进管理职能的健全和有效，防范管理漏洞和失误，提高企业管理的效率和效果。同时，内部审计部门也需要通过管理审计为企业增加价值，为企业改善管理发挥鉴证和服务作用。然而企业内部管理审计涉及企业管理工作的方方面面，审计对象复杂、审计内容广泛、审计程序和方法不确定，在国内尚处于探索阶段。笔者经过多年的审计实践，认为通过管理目标导向型审计模式开展管理审计，不失为一种有效的尝试。

一、管理目标导向型审计模式的由来

管理审计，仅从字面理解可以分别从审计和管理两个视角来看。其中，审计视角关注风险和控制，控制目标主要集中于法律法规的遵循、资产的安全完整、信息的准确可靠、经营的效率效果等方面，控制都是聚焦于风险评估基础之上的控制。审计目标就是对控制认定的验证。而管理视角除关注控制职能外，还关注计划、组织和领导等职能的实现，其中计划职能关注目标制订，组织职能关注组织架构和职能定位，领导职能则关注管控模式、权限分配和管理责任等。管理的目标就是追求效率和效果。将审计视角和管理视角有机整合后，管理审计就是以风险为导向，在关注风险控制的基础上，重点对核心管理目标的实现程度进行审计，以达到防范风险、提升效率的目的。管理目标导向型审计是立足于企业内部管理需要，为企业管理和效益服务，并将服务寓于监督之中的一种审计模式，它根据管理目标设定审计目标，进而设定审计内容和审计程序，从而使审计结论能支撑管理目标的实现，该模式如下图所示：

二、管理目标导向型审计模式的构成要素

1.管理目标的。“钻石”模型管理目标导向型审计模式强调管理目标在管理审计过程中的作用，旨在克服管理视角的多维、审计标准的缺乏等管理审计的难点。因此如何确定管理目标就尤为重要。一般而言，经营管理活动的管理目标包括管理、效率、价值和风险4个维度，这4个维度的目标相互影响、相互作用，共同构成了管理目标，这就是管理目标的钻石模型，如下图所示：2.项目策划三段论。审计项目策划是管理目标导向型审计模式能否成功应用的基础，合理有效的策划，使管理审计项目成功了一半。笔者认为，在管理审计项目策划阶段可按照“分析需求-设定目标-策划审计内容”的三段论模式设计审计方案，其步骤如下：首先，聚焦管理需求。从与被审计业务管理相关的各类信息中分析管理需求，以明确管理目标。审计人员需向有关各方广泛收集信息，包括书面、电子和口头信息及数据，范围涉及与审计对象相关的上下游单位、部门、人员，以保证对被审计业务有基本的认识和了解，进而从管理、效率、价值和风险4个维度分析管理需求，明确管理目标。通常，管理维度是追求管理的规范、顺畅、简洁、高效；效率维度的管理目标是追求资源配置优化、效率提升；价值维度的管理目标是追求成本最低、效益最高；风险维度的管理目标是追求对风险的有效监控。在管理审计时从这4个维度入手选择核心管理目标并加以细化，可根据需要对四者同时审计，或择其一二进行审计，当然管理目标的选择一定要围绕核心目标，分清轻重缓急，不一定面面俱到，而是具体项目具体分析，要注意同一管理活动在不同时期有不同的管理目标，可以根据审计资源和审计能力而有所侧重。例如，对业务外包风险维度的管理目标可设定为队伍稳定、合法用工，其关注的重点风险是外包人员的合法性、稳定性，而不一定要考虑外包人员的安全风险。其次，根据管理目标将控制要素和管理要素整合进4个维度的审计目标，以保证审计方向正确。例如，针对管理维度目标，可设定审计目标是验证管理模式、职责划分以及制度体系建设是否健全，管理流程与各环节执行是否规范、有效。通常,管理维度和风险维度的审计目标以控制要素为主，兼顾了管理要素，而效率和价值维度的审计目标则聚焦于管理要素。设定审计目标时有两点要注意：一是审计目标与管理目标并非一一对应关系，通常是多对一或交叉对应的关系；二是审计目标设定要合理，要考虑审计人员的胜任能力、信息数据的可获取性、审计时间等因素，以判断审计目标的可实现度，若目标选择错误将导致无效审计。第三，根据审计目标有针对性地设定审计内容，以保证审计内容合理、有效。策划审计内容时要围绕管理目标和审计目标进行，但能否尽快有相应审计发现来支撑审计目标和管理目标，需要考虑审计效率，找准审计切入点，可多选择一些涉及多个管理目标和审计目标需要的业务进行审计以提高效率。由于管理审计对象通常是审计人员不熟悉的业务领域，所以审计内容、程序、方法等应尽量细化，以保证项目相关审计人员能统一审计标准，理解审计要求。效率维度的管理目标是追求资源配置优化、效率提升，相应的审计目标就是发现是否存在劳动效率低下的情况，通常要选择合理的劳动效率指标采用对标方式进行分析评价，对标可以从几方面进行，包括与同行业对标、历史对标和计划（预算）对标。若数据较难取得或数据准确性不能保证，则不宜进行对标。以钢铁企业为例，首先，对标各单位的劳动效率，以人均吨钢指标反映劳动效率的总体情况及薄弱单位；其次，对标各单位相同工序的劳动效率，可选取相似度较高的炼铁、炼钢、热轧工序，分析效率差距原因；第三，对标同工序同类工种业务的劳动效率，如选取不同单位热轧工序中通用性较强的包装业务作为切入点，找出效率提高点。若不同单位同一工序的工艺流程等差异太大，在对标时则要剔除不可比因素。策划审计内容时还必须考虑两个要素：一是根据审计对象确定合规性审计的比重，固有审计风险大的审计对象要相应扩大合规性审计内容的比例，相对增加控制要素的审计内容；二是根据审计时间长短确定数据分析对标的重点时段，若审前调研时间充裕，数据分析对标可在此阶段进行，以便于及时发现审计重点，有利于现场审计时核实数据真实性、查明问题根源。

三、管理审计目标的实现方式

按照管理目标导向型审计模式策划好管理审计项目后，如何来保证审计目标的实现呢？一是通过各种工具与方法的综合使用，来保证审计过程的有效和审计目标的实现；二是从机制上保证有效利用各种资源、创新思维模式和提升审计效果。1.各类工具和方法的灵活运用。为提高审计效率，管理审计需要充分运用信息技术，将管理相关信息进行勾连整理，开展大数据分析，以发现管理规律和漏洞，并根据数据结果剖析问题产生的原因。在掌握一些事件时，也可从事件所产生的结果追溯出问题产生的原因。在实际管理审计工作中，由于受知识水平等因素的影响，审计人员做出的审计结论往往不可能一次完成，先前的审计结论可能存在一定的偏差，需要不断通过“否定之否定”，才能得出最终正确的结论。除了常规的审计方法外，管理审计还可以通过辅助工具、对标工具和控制工具三类工具的综合运用来促进审计目标实现。其中辅助工具用于扩充信息量，扩大信息渠道；对标工具用于衡量效率、绩效、成本等的差距，挖掘降本增效空间；控制工具用于加强审计过程管控，统一审计步调。应用辅助工具的主要目的是获取常规审计无法获得的信息，使信息丰富多元，该信息要符合审计目标需求，能印证审计结果。例如，设计调查问卷，以听取各方诉求，保证获得的主观信息与客观信息可以相互验证；设计审计数据收集表，收集需要分析、对标的信息数据，尤其是一些管理数据。对标是寻找差距、调查比较的一种方法，由于外部数据的不易获得，审计时通常使用内部数据对标。对标工具的应用关键在于数据来源的可靠性、指标设计的合理性和指标的相互验证性。例如，劳动效率对标分总体、局部、个体三个层次进行，由面到线再到点，层层深入，可以更加全面、客观地反映劳动效率情况。对涉及多单位、多小组同时开展的管理审计项目，要保证不同的审计人员在各个单位的主要审计程序和审计内容一致，审计目标能够实现，可采用审计过程检查表这一控制工具。该表是在审计中途，根据现场掌握的情况和对被审计业务的深入程度，进一步细化和优化审计目标及内容，调整和补充审计程序、审计方法及审计数据要求，是对审计方案的补充和完善。该表完整反映了管理审计从管理目标到审计目标到审计内容到审计结果一步步的分解转化过程，并可通过审计结果验证审计目标的实现程度。该表有助于审计人员对审计内容和程序进行自我检查、拾遗补缺，确保审计内容和进度，也有助于审计组长和小组长掌控审计进度，保证审计目标的实现。2.建立管理目标导向型审计模式的保证机制。管理审计与其他审计最大的区别在于它的思维方式。为突破审计人员的知识、能力局限，需要从机制上整合集体智慧，以在短期内快速提高审计团队的知识技能，促进审计过程中的多维思考和创新思维。一般可从资源保障、外部沟通和内部讨论三方面来保证创新思维机制的建立，促进审计目标的实现。首先，为了拓展审计人员的思维，提高审计胜任能力，需建立资源保障机制。一方面可设立专家团队进行离线咨询，或加强对相关专业人员的访谈，以弥补审计人员管理经验的不足，尤其是审计方案策划前，专家团队提供的信息对扩展审计思路、确定管理目标和审计目标大有裨益。另一方面，可临时引入一些专家参与专业性强的审计项目，使审计人员组成多元化，加强审计目标实现的可能性和针对性。此外，审计人员自身也要不断学习、大胆创新，多角度分析问题产生的原因及后果，以提高审计效果。其次，提升审计人员业务意识，加强外部沟通机制。一方面充分发挥被审计单位自身作用，提高其自我纠错的主动性；另一方面也为了增强审计人员对业务本质的认识，提高审计建议的可行性，需加强外部沟通机制。审计要与被审计单位建立伙伴关系，不仅要发现那些管理薄弱的环节，而且要努力防止薄弱环节的产生。一方面，审计人员应及时与当事人讨论审计中发现的问题，寻求合作，共同分析改进的必要性，探讨改进措施；另一方面，通过向管理者发放调查问卷，当面访谈、就审计事项、审计报告等征求意见，全方位与管理者互动，发挥管理者的作用，提高审计整改积极性。第三，为了整合集体智慧，统一团队认识，共享成果经验，需强化内部讨论机制。这个机制由三个层面构成，每个层面作用也不尽相同，其中审计小组的讨论重在优化审计发现、共享审计经验，审计团队的讨论重在统一审计目标、审计步骤和审计成员的认识，审计部门内的讨论重在对重要问题和审计结论进行把关。综上所述，管理目标导向型审计模式只是笔者对管理审计方法的一种摸索。只有广大审计人员不断探索、积累经验，创造更多、更好的管理审计方法，才能使管理审计为企业发挥更大的作用，使内部审计由监督型审计向咨询服务型审计转变。

作者:李静 单位:宝山钢铁股份有限公司审计部